【摘要】 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，物價(jià)變動(dòng)問題越來越受到人們的關(guān)注。文章從物價(jià)變動(dòng)的歷史背景、理論基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)模式等方面介紹了我國物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的研究發(fā)展，并嘗試對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)在我國實(shí)施的可行性和局限性進(jìn)行討論。

【關(guān)鍵詞】 物價(jià)變動(dòng) 通貨膨脹 資本保持 現(xiàn)行成本

一、 物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的歷史背景

1、全球性通貨膨脹

20世紀(jì)60年代之后，世界上發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)都遇到通貨膨脹的嚴(yán)重影響。中國也不例外。自改革開放以來，我國物價(jià)持續(xù)、劇烈的變動(dòng)，通貨膨脹率一度高達(dá)23%。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，消費(fèi)品價(jià)格不斷上漲，消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)居高不下，物價(jià)變動(dòng)問題自然成為人們關(guān)注的話題。在物價(jià)上漲期間，完全采用歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)模式，其結(jié)果必然是低估資產(chǎn)（特別是期末非貨幣性資產(chǎn)被低估），少計(jì)費(fèi)用（包括固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等），從而導(dǎo)致期末利潤的虛增。

我國物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的研究處于起步階段。2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》第十三條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行折算：對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)予以重述，對(duì)利潤表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)予以重述，再按照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價(jià)格水平重述的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。”可見，雖然我國到目前為止還沒有針對(duì)物價(jià)變動(dòng)頒布專門的準(zhǔn)則，但是適時(shí)的引入現(xiàn)值等計(jì)量屬性、強(qiáng)制性的要求企業(yè)報(bào)表在惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的重述可以在一定程度上反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果中的物價(jià)變動(dòng)信息，這也是我國會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的進(jìn)步。

2、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的局限

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)最早產(chǎn)生于中世紀(jì)地中海沿岸，發(fā)展于工業(yè)社會(huì)，到20世紀(jì)60年代以前達(dá)鼎盛時(shí)期。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是在物價(jià)基本穩(wěn)定的前提下提出了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的一系列假設(shè)、原則、方法，包括以貨幣為計(jì)量單位，以歷史成本為計(jì)量屬性，以持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)條件，遵循配比原則。然而，以貨幣為計(jì)量單位實(shí)際附帶了幣值不變假設(shè)，也就是以名義貨幣為計(jì)量單位，在通貨膨脹的社會(huì)大背景下，貨幣幣值本身就是不穩(wěn)定的，這一假設(shè)并不符合實(shí)際環(huán)境；以歷史成本為計(jì)量屬性要求資產(chǎn)入賬后一般不對(duì)其原值進(jìn)行調(diào)整，這樣便于后期復(fù)核和審計(jì)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算的客觀性與可靠性，但相關(guān)性不足，不能反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值；遵循配比原則指收入與費(fèi)用的核算要配比，然而企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量中收入是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的，是現(xiàn)實(shí)價(jià)值，而成本費(fèi)用是按歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)的，是過去交易或事項(xiàng)的結(jié)果，物價(jià)波動(dòng)時(shí)不同時(shí)點(diǎn)的收入和費(fèi)用反映了不同的物價(jià)水平，二者在時(shí)空上不配比。

二、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

物價(jià)變動(dòng)是指物品和服務(wù)的價(jià)格不同于以往在同一市場(chǎng)上的價(jià)格。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是為了反映或消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，而對(duì)傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)模式做出調(diào)整的一種會(huì)計(jì)理論、方法和程序。目前我國對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)研究的代表著作有葛家澍的《通貨膨脹會(huì)計(jì)》、孫錚的《物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)》、常勛的《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》、王治安的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究》等，其中研究普遍認(rèn)為“資本保持理論”是物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。

所謂“資本保持”就是企業(yè)必須在保證原有資本完整無缺的前提下確定收益，即依據(jù)資本循環(huán)規(guī)律，運(yùn)用一定方法，通過對(duì)資本循環(huán)時(shí)投入資本量的完整與資本循環(huán)結(jié)束時(shí)收回的資本量進(jìn)行比較，來保證投入資本價(jià)值量的完整和再生產(chǎn)的正常進(jìn)行，使資本不受侵蝕，進(jìn)而保障業(yè)主權(quán)益的一種資本管理制度。學(xué)術(shù)界有財(cái)務(wù)資本保持觀和實(shí)體資本保持觀兩種觀點(diǎn)。財(cái)務(wù)資本保持觀是指保持業(yè)主原有投入資本的價(jià)值；實(shí)體資本保持觀是指保持企業(yè)原有生產(chǎn)經(jīng)營能力。兩種觀點(diǎn)下企業(yè)確認(rèn)的收益都是真實(shí)的收益，只是二者的處理方式不同。在財(cái)務(wù)資本保持觀下，企業(yè)將貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的購買力損益、非貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的持有利得或損失作為損益調(diào)整處理，列入損益表；在實(shí)物資本保持觀下，物價(jià)變動(dòng)帶來的影響視為企業(yè)實(shí)體生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力計(jì)量上的變動(dòng)，作為股東權(quán)益調(diào)整處理，列入資產(chǎn)負(fù)債表。

三、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式及其局限性

會(huì)計(jì)模式是指由一定會(huì)計(jì)計(jì)量單位和一定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性相結(jié)合而形成的一系列理論與方法的總和。在研究物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)時(shí)，可供選擇的計(jì)量單位有名義貨幣和不變幣值貨幣，可供選擇的計(jì)量屬性有歷史成本和現(xiàn)行成本（重置成本），這里為了簡(jiǎn)化起見，沒有將可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和公允價(jià)值列入討論的計(jì)量屬性中。因此，我們可以得出與傳統(tǒng)的以名義貨幣為計(jì)量單位和歷史成本為計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式相對(duì)應(yīng)，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)有一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)和變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)三種模式。

1、一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式

也叫不變幣值會(huì)計(jì)或一般購買力單位會(huì)計(jì)。不同時(shí)期的一般物價(jià)水平一般不同，該模式主要是沿襲歷史成本計(jì)量的慣例，通過改變會(huì)計(jì)計(jì)量尺度來反映一般物價(jià)水平變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中各項(xiàng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的影響，也就是以某一時(shí)點(diǎn)的貨幣作為不變購買力的貨幣，將歷史成本得到的會(huì)計(jì)結(jié)果重新計(jì)量，以消除貨幣購買力變化即物價(jià)水平的變動(dòng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響程度。一般來說，我們可以選擇報(bào)告期末這一時(shí)點(diǎn)貨幣為不變購買力的貨幣，也可以選擇本報(bào)告期間平均購買力的貨幣作為不變幣值貨幣，以國家定期發(fā)布的居民消費(fèi)品物價(jià)指數(shù)（CPI）對(duì)歷史成本報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式作為歷史成本會(huì)計(jì)模式的改進(jìn)形式，它的優(yōu)點(diǎn)在于能夠反映幣值本身變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，同時(shí)，該模式無需改變歷史成本會(huì)計(jì)程序與方法，只是根據(jù)報(bào)告期末一般物價(jià)指數(shù)對(duì)已編制的歷史成本報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，方法簡(jiǎn)單，可推廣性和可復(fù)核性強(qiáng)。另一方面，通過這種方法進(jìn)行公司經(jīng)營業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)仍存在局限性。不變幣值實(shí)際上是假設(shè)物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)各類資產(chǎn)和負(fù)債具有相同的影響力，但實(shí)際上不同行業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)不同，有時(shí)候企業(yè)受個(gè)別物價(jià)變動(dòng)的影響更大，從而調(diào)整后財(cái)務(wù)結(jié)果同市場(chǎng)現(xiàn)值可能有很大差距，不能準(zhǔn)確反映企業(yè)管理當(dāng)局工作業(yè)績(jī)，投資時(shí)需謹(jǐn)慎。

2、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式

該模式主要是考慮一般物價(jià)變動(dòng)與個(gè)別物價(jià)變動(dòng)有很大差異，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者更看重個(gè)別物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)影響，因此，在使用名義貨幣為計(jì)量單位的基礎(chǔ)上，采用現(xiàn)行成本取代歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，消除各個(gè)企業(yè)所承受的個(gè)別物價(jià)變動(dòng)影響。對(duì)于現(xiàn)行成本的理解，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題》中認(rèn)為：“現(xiàn)行成本是指現(xiàn)有資產(chǎn)的重置成本即資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本。它可以是現(xiàn)有資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值，也可以是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。”我國最新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也認(rèn)同重置成本就是現(xiàn)行成本。在現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式下，收益和成本都是現(xiàn)行值，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性更高，更能恰當(dāng)?shù)姆从称髽I(yè)的經(jīng)營績(jī)效，更能為投資者提供決策有用的信息，通過資產(chǎn)的現(xiàn)行成本與歷史成本對(duì)比，也可以考核管理當(dāng)局在物價(jià)變動(dòng)下資產(chǎn)的有效管理能力；然而，正是由于可以相對(duì)客觀的反映企業(yè)績(jī)效，現(xiàn)行成本在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)需要收集大量數(shù)據(jù)資料，資料的取舍存在主觀性強(qiáng)的問題，對(duì)非貨幣性項(xiàng)目未實(shí)現(xiàn)和已實(shí)現(xiàn)的持有資產(chǎn)損益進(jìn)行調(diào)整時(shí)也存在計(jì)算過程復(fù)雜和應(yīng)用困難的缺點(diǎn)。

3、變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)模式

該模式是一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物，它以不變幣值貨幣作為計(jì)量單位，以現(xiàn)行成本作為計(jì)量屬性，從而更好的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這種會(huì)計(jì)模式認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息使用者需要了解的不止是不變購買力貨幣或者現(xiàn)行成本對(duì)會(huì)計(jì)信息的個(gè)別影響，而是一般物價(jià)水平變動(dòng)和個(gè)別物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)的雙重影響；因此會(huì)計(jì)處理時(shí)首先應(yīng)按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和編制會(huì)計(jì)報(bào)表，再按照一般物價(jià)指數(shù)整理報(bào)表中的項(xiàng)目，按相同購買力的貨幣單位對(duì)現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并確定貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~上的購買力損益，從而全面消除物價(jià)變動(dòng)的影響。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中，雖然變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)能夠提供更全面可靠的數(shù)據(jù)，理論上克服了前兩種模式的缺陷，但是它的處理程序繁瑣，操作成本較高，不宜理解和推廣。

四、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的應(yīng)用

英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1980發(fā)布了第16號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告《現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)》，該慣例要求上市公司凡適合以下三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中任何兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式：銷售額達(dá)到500萬英鎊或者以上；資產(chǎn)總額達(dá)到或超過250萬英鎊；雇員達(dá)到或超過250人。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1986年發(fā)布第89號(hào)公告《財(cái)務(wù)報(bào)告和物價(jià)變動(dòng)》，該公告延續(xù)了FASB33中主張現(xiàn)行成本和不變美元價(jià)格雙重模式的信息披露方式，提供非整合信息，滿足不同財(cái)務(wù)信息使用者的需求。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在20世紀(jì)80年代也連續(xù)發(fā)布了IASC第6號(hào)《會(huì)計(jì)對(duì)物價(jià)變動(dòng)的反映》、第15號(hào)《反映物價(jià)變動(dòng)影響的信息》和第29號(hào)《惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》。可見，物價(jià)變動(dòng)問題一直以來都受到會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。

只要市場(chǎng)中存在物價(jià)變動(dòng)，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的研究就有其現(xiàn)實(shí)意義。正如前面所提到的，中國現(xiàn)階段還沒有針對(duì)物價(jià)變動(dòng)問題提出具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。參照西方物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式，我國企業(yè)可以考慮以歷史成本報(bào)表為基本報(bào)表，以現(xiàn)行成本報(bào)表為補(bǔ)充資料，通過一般物價(jià)水平調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的披露方式，以便于投資者把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。當(dāng)然，這種披露方式不是對(duì)所有公眾公司的要求，因?yàn)楝F(xiàn)行成本的取得需要大量的資料和準(zhǔn)備工作，一般物價(jià)水平的取得也頗具爭(zhēng)議，往往只有股票上市公司才有披露的必要性和迫切性。總之，我們?cè)谶M(jìn)行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式的選擇時(shí)，一方面應(yīng)研究各種方法的特點(diǎn)，另一方面也要結(jié)合我國的基本國情，真實(shí)的反映物價(jià)變動(dòng)對(duì)我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響。

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