楊 峰 文士浩
(一)應收賬款概念
根據(jù)企業(yè)會計準則的有關規(guī)定，應收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權利。通常情況下，是指企業(yè)銷售商品或提供勞務后而尚未收回的款項(1)中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，北京:中國財政經濟出版社，2021年。。應收賬款從定義上可以劃分為狹義的應收賬款和廣義的應收賬款，狹義的應收賬款只包括賒銷貨物而未收回的款項，廣義的應收賬款還包括預付款和其他應收賬款等債權，本文中所研究的應收賬款是狹義的應收賬款。
(二)應收賬款成因
1.外部原因。賒銷商品產生應收賬款是其產生的根本原因。供應商的應收賬款對于購買商來說是一種無息負債，占用銷方資金益處有三：其一，企業(yè)資金緊張時，賒銷交易能夠緩解企業(yè)資金壓力；
其二，購方可以將占用資金用于其他重要投資項目，相比于使用權益資金和有息債務，企業(yè)可以用更低的資本成本參與競爭；
其三，購方可以將占用資金投資有價證券或者提前償還有息負債，以獲取投資收益或節(jié)約利息。綜上，賒銷政策更有利于購買商，不愿意提供賒銷的企業(yè)競爭壓力更大，久而久之，使用賒銷政策就成了商業(yè)競爭的一種重要手段。
2.內部原因。銷售行為產生應收賬款，但濫用賒銷進行銷售并不一定導致應收賬款居高不下，如果有合理的收款政策和手段，保證應收賬款的收回，也可以保持健康的應收賬款規(guī)模。有效的收款措施既需要井井有條的制度，也需要收款人員具備一定能力。從制度層面看，存在責任不明確、賞罰不分明等問題，導致收款人員收回應收賬款沒有動力和壓力，無法做到勤勉盡責；
從人才角度看，應收賬款收款人員素質良莠不齊，收款時方法單一、說法枯燥，難以對欠款企業(yè)說以利弊，當欠款企業(yè)不明利弊又見到收款人員“好欺負”時，就更容易產生不還款的心理和行為。
(一)應收賬款舞弊的客觀因素
應收賬款之所以成為會計舞弊的主要手段之一，主要原因在于其自身特點容易導致舞弊，內部控制設計和運行不到位使舞弊者有了可乘之機，復雜的行業(yè)和業(yè)務性質使應收賬款舞弊難以識別。
1.應收賬款本身特點。在財務造假的案例中，造假項目涉及最多的就是收入造假，而應收賬款作為收入的體現(xiàn)形式，也是財務造假最常用的工具之一。企業(yè)之所以選擇利用應收賬款進行舞弊，主要還是其自身的特性造成的。第一，應收賬款初始計量時的增加和減少不會產生現(xiàn)金流，企業(yè)在舞弊初始階段不必刻意偽裝現(xiàn)金流，可以等到企業(yè)有資金偽裝現(xiàn)金流時再處理，整個過程易于操控；
第二，應收賬款舞弊金額通常較大，對評價企業(yè)盈利能力、周轉能力和成長能力都有很大影響，同時影響財務報表項目數(shù)量多、金額大，更容易滿足財務報表中的業(yè)務要求；
第三，應收賬款管理中信用政策的設計、壞賬計提的比例需要管理人員進行分析，主觀性較強，容易用來舞弊且審計難度較大。
2.應收賬款內部控制存在缺陷。應收賬款內部控制的有效性需要從設計和運行來分析。在設計上，與應收賬款直接相關的內部控制有賒銷審批、銷售收款、授權審批、應收賬款憑證和記錄、定期核對和內部核查，整個控制系統(tǒng)需要預防性控制和檢查性控制并重，環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，人員權責分明。在實際工作中，企業(yè)出于節(jié)約成本的需要，對應收賬款內部控制的設計并非嚴謹合理，使舞弊者有機可乘。在執(zhí)行上，監(jiān)督、測試、反饋和整改至關重要，盲信內部設計的合理性而忽略執(zhí)行問題是企業(yè)內部控制失效的直接原因(2)賴伶：《談企業(yè)應收賬款的內部風險控制》，《商場現(xiàn)代化》2020年第20期。。
3.行業(yè)和業(yè)務性質復雜。行業(yè)性質和業(yè)務性質的復雜程度和舞弊行為成正比例關系。當涉及重大估計的業(yè)務、不合理的關聯(lián)方交易、被控制的供應商或購買商、重大跨境交易、異常復雜的交易，由于其性質特殊、交易復雜、或者涉及主觀估計程度較強時，注冊會計師在有限的時間和成本下，審計程序的設計和執(zhí)行難以獲取全面的審計證據(jù)，于是企業(yè)就利用各種復雜交易來進行收入和應收賬款舞弊，降低被發(fā)現(xiàn)的概率。
(二)應收賬款舞弊的主觀動機
應收賬款舞弊本質都是為了謀取私利，這種舞弊動機主要從內部原因和外部原因進行分析。
1.滿足對外財務報告需要。根據(jù)披露義務的不同，不同規(guī)模的企業(yè)進行應收賬款舞弊的動機也不同。中小企業(yè)主要是為了滿足法律和稅務要求，實現(xiàn)稅后收入最大化；
而大型企業(yè)除了合法合規(guī)外，還要對其他對象披露自身的經營和財務狀況，經營目標是股東財富最大化或者企業(yè)價值最大化。因此，要根據(jù)企業(yè)的類型、規(guī)模、需求等因素來分析其舞弊動機。
對處于同一競爭環(huán)境的中小型企業(yè)，產品的定價和成本趨近，主要用兩個手段來獲取競爭優(yōu)勢：一是降低經營管理成本，主要特征就是內部控制設計不完善或執(zhí)行不力；
二是降低稅負，當整個行業(yè)都有稅務紅利時，就主要通過財務造假實現(xiàn)，比如隱藏應收賬款、賬外收回應收賬款、多提壞賬準備等。對于一些規(guī)模較大的企業(yè)，舞弊的動機根據(jù)財務報表使用者的不同而不同。當財務報表使用者主要針對行業(yè)監(jiān)管者時，其應收賬款舞弊動機主要是為了獲取某種資質，比如滿足上市資質、降低退市風險等等；
當財務報表使用者是特殊投資者時，其舞弊動機主要是為了融資和穩(wěn)定經營，比如借款、配股、增發(fā)股票、穩(wěn)定股價等等(3)中國注冊會計師協(xié)會：《審計》，北京:中國財政經濟出版社，2021年。。
2.經理人為滿足私利。在企業(yè)管理中，管理層負有忠誠和勤勉義務，股東為了激勵和管束管理層的行為會設置業(yè)績指標，激勵和考核管理層責任履行情況。以應收賬款為例，通?？己说膬热萦袘召~款增長情況、賒銷政策運用合理性、壞賬計提的合理性、收賬政策的效益性等，當指標與管理層的績效高度關聯(lián)時，管理層為了保住工作和增加收入就會產生舞弊動機，這也是其主要的舞弊動機。除此之外，部分管理層還可能為了侵吞公司資產而選擇舞弊。
3.相關職員滿足私利。通常情況下，大型企業(yè)的規(guī)章制度健全，內部控制設計完善且執(zhí)行嚴謹，普通員工難以實現(xiàn)造假，但不能忽視普通員工利用自身職權侵吞公司資產的可能性，尤其在一些內部控制有效性不足的中小型企業(yè)，普通員工之間關系密切、職權混亂，更容易串通舞弊侵吞公司資產。
應收賬款作為一種會計科目，涉及的主要工作就是確認和計量，日常管理工作有應收賬款的確認、壞賬準備的計量、應收賬款的收回和壞賬的核銷，其會計舞弊無非就是確認和計量的舞弊。在初始計量環(huán)節(jié)，主要是通過利用確認的時點和計量的金額進行舞弊；
在后續(xù)計量中，主要通過壞賬的計提和核銷、應收賬款的收回來進行財務造假。
(一)無中生有——虛構應收賬款的增加與收回
虛構應收賬款是會計舞弊中比較常見的手法，通常是為了滿足某種資質和要求而進行舞弊，這種舞弊是從上至下、由高到低的整體舞弊，通常是由企業(yè)高層下達舞弊指令，下層員工分工實施。
在海聯(lián)訊財務舞弊案中，由總經理邢文飚發(fā)出舞弊指令——利用會計手段增加當期收入，營運部總監(jiān)和財務部總監(jiān)分配具體任務，由具體員工偽造合同和驗收報告用來提前確認收入和虛構收入。2010年虛構應收賬款1286.06萬元，2011年又通過虛構6份合同和驗收報告虛增應收賬款1894.03萬元，這極大地夸大了其IPO階段財務數(shù)據(jù)和財務指標。雖然業(yè)績和財務問題解決了，但是應收賬款的虛增導致余額過大，于是海聯(lián)訊的四大股東又通過股東墊資和借款方式來沖減應收賬款的余額。比如2009年海聯(lián)訊通過他人轉入資金沖減應收賬款1429萬元，然后于2010年進行全額退款并轉回應收賬款；
或者是利用非客戶方轉入資金偽裝成應收賬款的收回，在下一會計期間利用其他應付款進行轉回。2009年末、2010年末和2011年6月30日，虛構應收賬款高達1429萬元、11320萬元和11456萬元，針對這些舞弊，后期調減利潤300余萬、調整成本100多萬和負債將近500萬，由此可見，應收賬款舞弊帶來的影響之大。舞弊的基本流程如圖1所示。
圖1 舞弊的基本流程
(二)寅吃卯糧——提前確認收入
企業(yè)銷售商品或提供勞務已經確認收入，但尚未收到款項時就會形成應收賬款，因此，應收賬款舞弊和收入舞弊是息息相關的。根據(jù)新收入準則規(guī)定，需要使用五步法模型確認收入，即識別合同→識別單項履約義務→確定交易價格→分配交易價格→確認收入，而寅吃卯糧就是當企業(yè)之間的業(yè)務不滿足收入確認條件時強行或者偽裝成已符合條件，比如附帶有質量保證的銷售業(yè)務，當企業(yè)無法評估其退貨情況時不能確認為收入，此時企業(yè)可能就會偽裝退貨情況，提前確認收入。在大智慧2013年的財務舞弊案中，大智慧企業(yè)舉辦大促銷活動，產生0.87億的收入，同時產生大量應收賬款，但在此活動中，客戶擁有退款權，尚未滿足收入確認條件。
除此之外，企業(yè)在確定單項履約義務的履行情況時也可以舞弊。確定收入時需要分辨企業(yè)的履約義務是在某一時段內履行或者在某一時點內履行，當確認為段履行時，需要根據(jù)履約進度確認收入，當確認為點履行時需要在某一時間節(jié)點確認收入，兩種履約方式對于收入的確認是不同的，按時點法確認收入，對當期的業(yè)績影響大，按時段法確認收入能體現(xiàn)業(yè)績平滑，因此部分企業(yè)并不按照真實業(yè)務情況確認履約情況，以此進行收入舞弊，用應收賬款來體現(xiàn)。這種舞弊的特點往往涉及勞務服務、建筑和安裝服務、特許權經營等等，其自身確認收入的方法靈活度高、業(yè)務更復雜。
(三)張冠李戴——會計核算舞弊
這種核算手法不僅體現(xiàn)在應收賬款科目的濫用，還表現(xiàn)為應收賬款核算期間的隨意操縱，主要操作手段如下：一是故意混淆應收賬款的核算內容和范圍。比如，把長期投資用應收賬款核算，用收到的投資收益沖減應收賬款或者私設小金庫；
或者將未經批準的應收票據(jù)計入應收賬款，增大應收賬款基數(shù)，為多計提壞賬準備做打算等等，這些張冠李戴的做法或是為了偷漏稅，或是為了謀取私利。二是推遲應收賬款的確認。當企業(yè)當期收入多、利潤高時，對于部分應收賬款不予確認，等下期遇到銷售困難時再計入當期，從而使企業(yè)經營看起來更加平穩(wěn)；
或者將未符合收入確認條件的銷售提前確認，虛增應收賬款。此外，還有通過應收票據(jù)等其他核算科目，將企業(yè)的融資性現(xiàn)金流入轉化成經營性現(xiàn)金流入，雖然此項操作并不違背法律，但是不符合會計原則中的實質重于形式原則。
在美國安然企業(yè)舞弊案中，就曾利用這種手段將融資性現(xiàn)金流入包裝成經營性現(xiàn)金流入。具體做法：先成立一家實體企業(yè)，安然和此企業(yè)利用聯(lián)簽貸款幫助安然融資到一部分錢，然后，利用這部分錢來購買安然企業(yè)自己的產品，收入計入應收票據(jù)，以此作為一種經營性現(xiàn)金流入。同時，由于這筆融資性流入是聯(lián)簽貸款，所以，只需將部分計入到期資產負債表中，也就導致投資者容易大大低估其負債水平，從而使現(xiàn)金流量表看起來比實際健康。
(四)隨心所欲——壞賬舞弊
舞弊者利用應收賬款壞賬舞弊的方式主要分為兩種：一種是通過壞賬準備的計提來舞弊。當企業(yè)當期收入多，通常會提高應收賬款核算基數(shù)、增加計提壞賬的比率，以此來虛減企業(yè)的利潤，少繳納所得稅；
或者是符合壞賬處理條件的，進行長期掛賬，掩蓋企業(yè)的經營危機；
另一種是通過壞賬的核銷進行舞弊。當企業(yè)收回應收賬款時，并不處理已確認的壞賬，將收回資金據(jù)為己有或者設立為企業(yè)賬外資金。
上市企業(yè)為了粉飾報表通常利用應收賬款的長期掛賬來掩蓋企業(yè)經營危機。比如，廣東風華高新科技股份有限企業(yè)，于2009-2014年賒銷一批貨物給廣東新宇、廣州亞利、廣州華力、廣州鑫德高達四家企業(yè)，累計高達6319萬元的貨物，經反復催告仍然無法收回，于2015年末四家企業(yè)提供的商業(yè)承兌匯票也無法兌現(xiàn)，本應于2016年度依法披露該應收賬款性質，并計提足夠的資產減值損失，但是廣東風華通過隱瞞該筆應收賬款，少計提巨額減值準備，虛增了6000多萬的利潤。
(五)瞞天過?！酆蠡刭徫璞?/h3>
應收賬款惡化時需要大量計提壞賬準備，當應收賬款余額過大時，計提的壞賬準備也會嚴重影響當期利潤，但如果不計提減值準備，又會引起注冊會計師的懷疑，甚至出具非無保留意見類型的審計報告。于是，一些企業(yè)通過構建虛假交易，對應收賬款進行出售回購，將其轉化為現(xiàn)金流資產，從而粉飾報表。
在臺灣博達科技有限公司舞弊案例中，博達先是指派其他人成立空殼企業(yè)AIM,然后博達和澳大利亞共和銀行及其子企業(yè)CTB企業(yè)簽約，將應收賬款賣給CTB企業(yè)，共取得4500萬美元，款項存入共和銀行，然后由AIM企業(yè)買回應收賬款，并以此應收賬款為擔保發(fā)行一年期零付息票據(jù)，博達再購買其零付息票據(jù)，將其視為存款。由此一來，博達惡化的應收賬款就可以轉換成存款，不必計提大額的減值準備，從而粉飾了財務報表。具體舞弊關系如圖2所示。
圖2 售后回購舞弊關系
(六)魚目混珠——保理舞弊
應收賬款保理是指企業(yè)將其應收賬款轉讓給商業(yè)銀行，從而獲得資金。保理主要分為有追索權保理和無追索權保理，有追索權的保理的賬務處理需要把該筆保理業(yè)務作為短期融資行為來處理，貸記短期借款；
無追索權的保理則是相當于出售應收賬款，需要消掉應收賬款的賬面價值。這種舞弊是將有追索權的保理偽裝成無追索權的保理進行賬務處理，通過同時虛減負債和資產，掩蓋大量負債情況，同時增加大量的經營性凈現(xiàn)金流(4)董捷：《中小企業(yè)信用風險評價及其方法——基于應收賬款融資模式的分析》，《江漢論壇》2022年第3期。。
在哈爾濱空調股份有限公司2010年3月12日的會計差錯更正公告中，這一會計差錯虛減了資產和負債各4.3億，虛增了經營性現(xiàn)金流4.29億，調整前為3.15億，調整后下降為-1.14億元，這種舞弊手段使投資者和潛在投資者低估了企業(yè)的負債，高估了企業(yè)的經營現(xiàn)金流量，從數(shù)據(jù)就可看出其影響之大。
知己知彼方能百戰(zhàn)不殆，了解應收賬款的產生原因、舞弊條件、舞弊動機和手段后才能對癥下藥制訂相應的審計對策。我國目前實行的是風險導向審計，也就是先進行風險識別和評估，然后進行風險應對，應收賬款審計也是如此。下面從審計前提、審計思路、審計方法進行分析，針對應收賬款舞弊提供系統(tǒng)性審計策略。
(一)應收賬款舞弊的審計前提
1.保證審計獨立性。審計獨立性應貫穿于審計始終，也是審計基礎之一。對于股東監(jiān)督管理層的審計，會計師事務所受雇于股東，兩者利益一致，此時其獨立性較高；
但是當股東聘請審計的目的是為了滿足對外財務報告要求時，會計師事務所與企業(yè)就出現(xiàn)了利益糾紛，會計師事務所為了保持客戶關系會犧牲獨立性，甚至伙同企業(yè)一同造假。但是，沒有足夠的獨立性就無法保證審計質量，會計師事務所需要有足夠的風險意識，不能透支未來的信用來獲取短期的審計收益(5)周少鵬：《針對應收賬款舞弊手段的審計措施分析》，《當代會計》2021年第8期。。
2.保證審計人員專業(yè)性?？v觀應收賬款舞弊案例中的大型企業(yè)，舞弊的常見特征是被審計單位大股東、高級管理層和普通財務人員沆瀣一氣集體舞弊，被審計單位造假流程完善并且各部門互相掩護，注冊會計師審計難度大、風險高，此時需要會計師事務所選擇審計人員時綜合考慮注冊會計師的能力，做到心思細膩、能力過關和道德達標，不唯收入或者能力為單一標準。而針對中小型企業(yè)，其內部控制和管理可能并不合理有效，會計師事務所在選擇審計人員時要結合經驗、能力、態(tài)度和執(zhí)業(yè)情況，保證應收賬款審計人員有意識、有能力執(zhí)行審計準則的要求。
(二)應收賬款舞弊的審計思路
1.全面進行應收賬款風險評估和評價。
(1)了解被審計單位及其環(huán)境。首先，通過橫向對比，分析被審計單位應收賬款政策運用合理性。注冊會計師在進行橫向對比時首先需要考慮宏觀行業(yè)情況，包括行業(yè)的發(fā)展狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境等其他外部因素。其次可以根據(jù)企業(yè)經營政策、財務政策、企業(yè)戰(zhàn)略等因素，劃分企業(yè)所屬的戰(zhàn)略群組，了解與企業(yè)經營相似的企業(yè)的應收賬款管理情況，其中主要包括應收賬款的規(guī)模、占收入比重、信用審批政策、壞賬準備計提比例、收賬政策等。對比后綜合判斷，解決兩個問題：第一是被審計單位的應收賬款政策應用是否合理；
第二是找出企業(yè)應收賬款與行業(yè)的差別，并分析該差異是否有合理的商業(yè)理由。
其次，通過縱向對比，分析被審計單位應收賬款變化合理性。在企業(yè)經營穩(wěn)定的情況下，與應收賬款相關的財務指標相對比較穩(wěn)定，比如，應收賬款占收入比、應收賬款周轉率、壞賬計提比例、收賬費用占比等。注冊會計師需要在可比期間縱向對比企業(yè)應收賬款各種比例變化情況，如果出現(xiàn)不規(guī)律的變化，注冊會計師需要分析其商業(yè)目的的合理性、業(yè)務流程的規(guī)范程度，并根據(jù)其金額和性質判斷風險大小情況，識別應收賬款主要風險點。
(2)了解被審計單位內部控制。被審計單位的應收賬款內部控制越完善，其審計風險就越小。注冊會計師了解被審計單位應收賬款內部控制時需要重點關注以下幾點：其一，職責分離，包括賒銷審批與銷售職責分離、銷售與收款職責分離、應收賬款記賬和對賬分離；
其二，授權審批中賒銷與銷售行為審批流程是否正確；
其三，定期寄發(fā)對賬單中是否做到獨立；
其四是應收賬款內部核查的人員和手段是否合理等。整個內部控制既要有預防性控制，又要有檢查性控制，無論哪一方面出現(xiàn)問題都代表著內部控制有效性并不高，注冊會計師就要提高職業(yè)謹慎，設計更多實質性程序來應對風險。
通過對內外部環(huán)境的了解，注冊會計師需要對企業(yè)的經營風險做出評價，并對應收賬款項目舞弊和錯報的風險進行討論，評估其重大錯報風險。
2.合理假定應收賬款舞弊動機。
識別舞弊動機對設計審計程序至關重要，而準確了解企業(yè)當期的利益沖突是識別舞弊動機的關鍵。企業(yè)聘請會計師事務所進行審計的原因有外部和內部需求，其中外部原因有法律要求、證明或滿足某種資質等，內部需求主要是股東為了了解經營者經營管理情況而聘請會計師事務所進行審計，矛盾不同，舞弊的動機也不同。同時，假定其舞弊動機除了關注其財務報告的需求外，還要關注行業(yè)環(huán)境和法律環(huán)境，先從大方向把握舞弊動機，以及被審計單位的經營和財務狀況，再從內部分析其舞弊動機，推測其應收賬款舞弊的方向和手段，從而設計更加貼合的審計程序去識別舞弊(6)時曉暉、吳雷、時曉虹：《應收賬款審計存在的主要問題與對策分析》，《現(xiàn)代商貿工業(yè)》2021年第6期。。
3.基于整體審計而不是只關注應收賬款。
在審計應收賬款時，不能僅關注應收賬款本身，還要注意其他會計項目與應收賬款、賬務記錄與實際業(yè)務、資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間的勾稽關系。第一層次是應收賬款業(yè)務的審計。從合同、憑證和其他相關會計資料為依據(jù)，結合被審計單位客戶的說辭，分析其業(yè)務的真實性、完整性，以及商業(yè)行為是否有商業(yè)實質。第二層次是單個財務報表各會計科目的聯(lián)動關系。在資產負債表中，與應收賬款有關的科目有庫存商品、貨幣資金、應付賬款、原材料等。以傳統(tǒng)制造業(yè)為例，當企業(yè)處于銷售旺季時，企業(yè)大肆采購原材料形成應付賬款，然后制成產成品形成存貨，最后銷售后形成應收賬款，在這個過程中有著必要的先后順序，而且整個過程中企業(yè)的資金和貨物的周轉情況明顯加快，會計師在審計應收賬款時需要注意企業(yè)經營業(yè)務的基本邏輯，對于不正常或不規(guī)律的項目要大膽假設并小心求證；
在利潤表中，應收賬款增加造成收入增加，同時保持大量應收賬款需要合理計提壞賬準備，同樣會影響信用減值損失等科目；
在現(xiàn)金流量表中，除了關注現(xiàn)金流量外，還要注意被審計單位的票據(jù)流、物流和稅務問題。第三層次則是財務報表之間的勾稽關系。根據(jù)企業(yè)應收賬款業(yè)務的產生和后續(xù)管理，分析其應收賬款業(yè)務運營和管理邏輯，并以此為依據(jù)全面推測和模擬企業(yè)財務報表確認和計量情況，對于不正常的聯(lián)動保持職業(yè)謹慎，設計實質性審計程序要檢查和驗證其真實性和合理性。需要注意的是審計的各個層次劃分并非準確嚴明，一項審計程序的設計可能涉及多個層次，注冊會計師要從整體把握，整體分析業(yè)務的聯(lián)動性，不能局限于單個部分。
(三)應收賬款舞弊的審計方法
應收賬款舞弊具體審計程序有檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序，不同的審計程序獲取的審計證據(jù)是有限的，因此，對一項應收賬款的審計可能需要設計多個審計程序互相配合，如何設計審計程序是應對應收賬款舞弊風險的關鍵。不同的應收賬款舞弊手段產生的風險特征是不同的，但應收賬款舞弊作為會計舞弊的方式之一，離不開確認和計量兩大屬性。因此，根據(jù)應收賬款舞弊時點和特征不同，將應收賬款經典舞弊手段歸為三類：第一類是虛構應收賬款和提前確認收入和應收賬款；
第二類是核算舞弊和計量舞弊；
第三類是應收賬款保理和售后回購舞弊。針對不同的舞弊類別，應先分析其風險特征，再設計審計程序，并指出審計程序執(zhí)行要點。
1.應收賬款初始計量舞弊的審計方法。
(1)應收賬款初始計量舞弊的風險特征。第一類應收賬款舞弊是在初始計量時舞弊，包括虛構應收賬款或者提前確認收入和應收賬款。該類舞弊主要是通過業(yè)務造假來實現(xiàn)，造假的程度和審計難度正向相關，由淺至深涉及合同造假、票據(jù)流造假、物流造假和現(xiàn)金流造假，其整個造假流程為：先通過關聯(lián)方或者皮包公司簽訂合同偽造業(yè)務，然后開具相關票據(jù)并偽造物流發(fā)貨，虛增完收入和應收賬款后，再利用自有資金或者體外資金偽裝成應收賬款的收回。在整個過程中實現(xiàn)物流、票據(jù)和現(xiàn)金流的統(tǒng)一，同時還滿足稅務要求。但因其業(yè)務并非真實發(fā)生，也存在以下風險特征：一是不合理的應收賬款余額和增長率，虛增業(yè)務造成的增長情況與行業(yè)差別大或者縱向相比不符合企業(yè)經營政策；
二是部分會計資料真實性不足，比如銀行對賬單和發(fā)票難以和其他機構配合造假；
三是經營可疑的購買商，例如皮包公司的注冊時間、經營和財務政策，現(xiàn)金流量等往往都不符合企業(yè)競爭和戰(zhàn)略管理要求；
四是流動可疑的現(xiàn)金流量，包括現(xiàn)金流量的的隨意流入和流出，其他應付款和其他應收賬的無依據(jù)變動等等。
(2)應收賬款初始計量的審計程序和執(zhí)行要點。針對上述風險特征，需要運用的審計程序有檢查、觀察、詢問、函證和分析。
首先，檢查和觀察。對于大型企業(yè)，主要采用逆查法，從會計賬簿查到合同，由總賬查到明細賬，由賬務記錄查到原始憑證，主要是為了防止被審計單位高估和偽造應收賬款；
而對于一些想偷漏稅的中小型企業(yè)采用順查法，防止其隱匿應收賬款，檢查的對象包括合同、單據(jù)、賬簿等財務信息，同時還要關注非財務信息，注意觀察的對象也要包括相關工作人員，包括物流人員、倉儲人員、銷售人員和財務記賬人員等相關員工，觀察的內容既要包括工作履行情況，也要包括其態(tài)度、道德和能力。
其次，函證和詢問。函證作為應收賬款審計的重要手段，對于函證的項目、被詢證者適當性、函證方式以及函證過程控制都要進行嚴密設計和控制，尤其是在函證發(fā)出和跟函時，注冊會計師要對整個過程保持控制，在收到回函時要注意考慮回函可靠性，核對差異并分析因果，及時與被審計單位及其客戶溝通，詢問差異原因，并考慮真實性，以及串通造假的可能性。
最后，執(zhí)行分析程序。根據(jù)已獲得的信息分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，并做出合理評價，針對不合理或者預期差異重大的項目重點調查，需要注意的是分析程序應貫穿應收賬款審計全過程，針對任何可疑點都要及時分析(7)劉天敏：《上市公司財務舞弊手段有注冊會計師的審計策略》，首都經濟貿易大學碩士學位論文，2015年。。
2.應收賬款后續(xù)計量舞弊的審計方法。
(1)應收賬款后續(xù)計量舞弊的風險特征。第二類應收賬款舞弊是由企業(yè)濫用應收賬款會計政策造成的，包括根據(jù)自身需求隨意計提壞賬準備和濫用會計科目，此類舞弊的主要特點是應收賬款會計政策前后運用不符合一致性和可比性原則。會計準則對應收賬款后續(xù)計量中賒銷比例、壞賬計提金額和科目列報給與了一定的靈活度，而這些類舞弊風險特征主要有以下三點：一是賒銷政策前后變動大且沒有足夠的合理性，企業(yè)在制定賒銷政策時，通常考慮自身的經營業(yè)務情況和風險偏好，并保持政策的穩(wěn)定性，當應收賬款出現(xiàn)無征兆的增加和減少時，注冊會計師需要考慮企業(yè)舞弊的風險；
二是應收賬款壞賬準備計提比例不當或前后差異大但沒有合理的解釋，壞賬比例的計提體現(xiàn)了企業(yè)風險承受度，比例上的不穩(wěn)定不符合企業(yè)經營管理和戰(zhàn)略管理要求；
三是應收賬款管理人員職業(yè)素質水平不足或者道德風險高，應收賬款的列報應該遵循實質大于形式的要求，企業(yè)管理人員業(yè)務不精無法判斷業(yè)務實質很可能造成客觀上和主觀上的舞弊。
(2)應收賬款后續(xù)計量的審計程序和執(zhí)行要點。為了降低上述審計風險，注冊會計師一方面要靈活運用分析程序，橫向對比企業(yè)與行業(yè)應收賬款會計政策設計和運用情況，重點關注與企業(yè)具有經營和財務可比性的競爭性企業(yè)，同時還要縱向對比企業(yè)過去的應收賬款會計政策，分析其差異和變化的合理性；
另一方面要及時詢問企業(yè)管理層和其他員工，了解和觀察應收賬款管理人員記賬的理由和做法，判斷其賬務處理的真實性和合理性，并進行檢查和重新計算，核實其賬務處理的準確性。在此過程中，需要重點考慮被審計單位解釋的可信度。
3.特殊應收賬款舞弊的審計方法。
(1)特殊應收賬款舞弊的風險特征。第三類應收賬款舞弊是通過模糊或者轉換應收賬款的性質來實現(xiàn)的，包括應收賬款售后回購和保理舞弊。該舞弊本質上也是一種列報舞弊，但是與第二類會計核算舞弊不同，這類舞弊通常與企業(yè)客戶業(yè)務緊密相關，而且對于企業(yè)客戶來說，此交易很可能是合法合規(guī)的，因此，其審計重點也有所不同。此類舞弊最顯著的風險特征有兩種：一種是客戶的商業(yè)行為不符合商業(yè)邏輯，另一種是企業(yè)的賬務處理不符合商業(yè)實質。應收賬款融資本質是企業(yè)信用變現(xiàn)的手段，在整個業(yè)務中，融資方和投資者會綜合考慮企業(yè)的信用情況、償債能力，必要時還需要提供擔保，然后再確定融資雙方的業(yè)務模式，而應收賬款融資舞弊或者在考察過程中“放水”，一般體現(xiàn)在高價購買垃圾應收賬款，或者在業(yè)務模式上“放水”，比如制定合同時模糊融資性質，給企業(yè)提供更多選擇權來管理應收賬款。
(2)特殊應收賬款的審計程序和執(zhí)行要點。對于此類舞弊，注冊會計師需要以分析程序為核心，以商業(yè)行為和商業(yè)實質為線索，在確定其審計風險異常時，再施加其他審計程序，詢問管理層和被審計單位的客戶、檢查合同與具體業(yè)務的商業(yè)實質是否一致，必要時還要走訪客戶，查看是否存在陰陽合同?？傊槍Υ祟愶L險，需要注冊會計師既要有自己的職業(yè)判斷，判斷應收賬款融資舞弊的可能性，并在過程中保持職業(yè)懷疑，不能盲信被審計單位及其客戶的解釋，綜合設計和執(zhí)行不同的審計程序來獲取足夠的審計證據(jù)。
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